Le delibere che modificano le aliquote e le tariffe dei tributi debbono essere approvate dall'Ente locale di regola entro i termini stabiliti per l'approvazione del bilancio di previsione.

L’art. 1, comma 169, L. 296/2006 stabilisce infatti che «Gli enti locali deliberano le tariffe e le aliquote relative ai tributi di loro competenza entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione. Dette deliberazioni, anche se approvate successivamente all'inizio dell'esercizio purché entro il termine innanzi indicato, hanno effetto dal 1° gennaio dell'anno di riferimento. In caso di mancata approvazione entro il suddetto termine, le tariffe e le aliquote si intendono prorogate di anno in anno».

Si tratta della declinazione del principio contenuto nel comma 1 dell’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), il quale prescrive che «salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono».

A norma del comma 1, art. 151, d.lgs. 267/2000, il termine del 31 dicembre di ciascun anno, entro il quale l’Ente deve approvare del bilancio di previsione per il triennio successivo, può essere differito con decreto del Ministro dell’Interno, d’intesa con il Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, in presenza di motivate esigenze.

Il differimento del termine di approvazione del bilancio è ormai di prassi e sono molti gli enti locali i quali, non provvedendo ad approvare il proprio bilancio di previsione entro il 31 dicembre dell’anno precedente, al primo gennaio avviano la gestione finanziaria secondo la disciplina dell’esercizio provvisorio, come previsto dall’art. 163 del d.lgs. 267/2000.

Nel caso sia differito il termine di approvazione del bilancio di previsione è parimenti differita la data entro cui l’Ente deve procedere a deliberare le aliquote relative ai tributi e le tariffe dei servizi pubblici comunali. Quando però viene superato il termine autorizzato con decreto del Ministero dell’Interno, l’Ente non può deliberare alcuna variazione nelle tariffe e nelle aliquote, trovando applicazione la clausola normativa che sancisce la proroga automatica delle aliquote in vigore nell’esercizio precedente contenuta nell’ultimo periodo del comma 169 della L. 296/2006 (Corte dei Conti, Sez. Reg. Controllo Piemonte, del. 7.6.2017 - 9.6.2017 n. 110/2017/SRCPIE/PAR ; Corte dei Conti, Sez. Reg. Contr. Lazio, Del. 13.11.2015 n. n. 175/2015/PAR). 

Sugli effetti dell’approvazione tardiva della delibera delle aliquote e delle tariffe, si è espresso il Consiglio di Stato, V Sez., 23.11.2017 - 17.1.2018, n. 267. Il Giudice amministrativo chiarisce che l’art. 1, comma 169, della Finanziaria 2007, ammette l’efficacia retroattiva, ossia dal primo gennaio dell’esercizio a cui si riferisce, della deliberazione di cui trattasi, a condizione che essa sia deliberata entro la data fissata per l’approvazione del bilancio di previsione, eventualmente differita con decreto ministeriale. In mancanza di tale condizione “le tariffe e le aliquote si intendono prorogate di anno in anno”.

Ciò significa che le aliquote e le tariffe deliberate oltre la data stabilita per l’approvazione del bilancio sono inefficaci per l’anno di riferimento ma possono ben essere applicate per le successive annualità, venendo meno esclusivamente l’effetto retroattivo autorizzato dalla legge. Esse verrebbero ad applicarsi dal primo gennaio dell’anno successivo fintantoché non si provvedesse a deliberare, nei termini assegnati dal legislatore, le nuove aliquote e le nuove tariffe.

È chiaro che l’eventuale termine assegnato dal Prefetto per l’approvazione del bilancio di previsione a nulla rileva in materia. La diffida non rimette l’Ente nei termini, ma costituisce unicamente il primo atto del procedimento di scioglimento del Consiglio comunale disciplinato dall’art. 141, comma 1, lett. c), del 267/2000 (per un orientamento contrario, T.A.R. Puglia, Sez. II, sent. 20.2.2018-7.11.2018 - n. 240). 

Il T.A.R. Piemonte sostiene una interpretazione di compromesso, in base alla quale la delibera tributaria approvata oltre il termine previsto dall'art. 151, comma 1, del TUEL, è sì inefficace per il passato, ossia per il periodo intercorrente dal primo gennaio al giorno della sua approvazione, ma deve essere applicata - in quanto legittima - a decorrere dalla data di esecutività (T.A.R. Piemonte, Sez. II, sentenza 19.12.2017-9.2018 n. 39). 

Gli argomenti addotti a sostegno di tale tesi sono tre: 

1) negare che le tariffe in questione possano essere applicate in corso d’anno significherebbe, di fatto, sancirne l’inefficacia pur avendone riconosciuto la legittimità; 

2) l’ordinamento contempla alcune norme che autorizzano la manovra tariffaria in corso di esercizio.

3) nel riferirsi all'autorevole precedende della Quinta sezione del Consiglio di Stato, (sentenza del 27.7.2017-29.8.2017 n. 4104) che ha sostenuto la tesi della inefficacia e non della illegittimità della delibera adottata oltre i termini, il ricorso del MEF viene accolto “nella misura in cui è diretto a contestare l’efficacia intertemporale delle deliberazioni comunali”, e dunque deve ritenersi che il periodo di tempo contestato sia quello decorrente dal 1° gennaio alla data di esecutività delle deliberazioni impugnate.

Si può obiettare, tuttavia, che il sistema delle norme esaminate trova il suo cardine nell'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 3 dello Statuto del contribuente, per cui le modificazioni introdotte in relazione ai tributi periodici non solo non possono essere retroattive, ma possono trovare applicazione per il periodo di imposta successive, fatte salve deroghe legislative. 

Le norme che consentono l'approvazione delle delibere tariffarie e tributarie oltre il termine del 31 dicembre dell'anno precedente all'esercizio di imposta cui si riferiscono sono dunque di stretta interpretazione, per cui può concludersi che condizione abilitante per l'applicazione retroattiva dal primo gennaio del periodo di imposta a cui si riferiscono è la loro approvazione anche in data successiva, purché nei termini autorizzati dal decreto ministeriale di cui al comma 1 dell'art. 151 del TUEL.

L'aporia logica che il TAR ravvisa e mal tollera tra inefficacia e legittimità della delibera tariffaria intempestiva peraltro è solo apparente, poiché la manovra tariffaria potrà ben trovare applicazione per il successivo esercizio finanziario sia nel caso in cui sia espressamente confermata, sia nel caso in cui il Consiglio comunale non provveda ad aggiornare le aliquote. 

A tale conclusione si perviene anche valorizzando il testo dell'art. 1, comma 169, L. 296/2006, che a ben  vedere provvede a disciplinare tanto il periodo intercorrente tra il primo gennaio e la data di approvazione della delibera, per cui le tariffe e le aliquote relative ai tributi si applicano retroattivamente solo a condizione della loro tempestiva approvazione, ma anche per il periodo successivo, disponendo che in caso di mancata approvazione entro il suddetto termine, le tariffe e le aliquote previgenti si intendono prorogate ope legis. 

Secondo una impostazione di maggior rigore non solo la delibera tariffaria e tributaria deve dunque intervenire entro la data stabilita dall'art. 151 del TUEL, ma essa deve precedere la delibera di approvazione del bilancio di previsione, in quanto essa ne costituisce un presupposto (Corte dei conti, Sez. Autonomie, del. 14/15 ottobre 2015 n. 332/2015/PAR).

A norma dell'art. 172 del d.lgs. 267/2000, osserva la Corte, al bilancio di previsione debbono essere allegate, tra l'altro, «le deliberazioni con le quali sono determinati, per l'esercizio successivo, le tariffe, le aliquote d'imposta e le eventuali maggiori detrazioni, le variazioni dei limiti di reddito per i tributi locali e per i servizi locali, nonché, per i servizi a domanda individuale, i tassi di copertura in percentuale del costo di gestione dei servizi stessi».

Su tale specifico punto, deve evidenziarsi che manca una esplicita sanzione normativa per il caso dell'eventuale approvazione della manovra tariffaria in data successiva al bilancio di previsione, il quale ben potrebbe essere stato redatto ad aliquote tributarie e tariffarie invariate e successivamente oggetto di variazione, per effetto della variazione delle aliquote, entro il termine di approvazione legalmente stabilito. 

A maggior ragione deve considerarsi ammissibile l'approvazione della manovra tariffaria nel caso in cui il bilancio di previsione sia oggetto di riapprovazione nel rispetto del suddetto termine perentorio.

Analogo effetto è collegato all'avverarsi della mancata pubblicazione delle delibere tariffarie sul portale del federalismo fiscale. A norma dell'art. 13, comma 13-bis, D.L. 6 dicembre 2011, convertito in L. 22 dicembre 2011, n. 214, ove manchi la pubblicazione entro il 28 ottobre di ciascun anno, troveranno applicazione gli atti adottati per l'anno precedente. Le delibere tariffarie debbono essere trasmesse telematicamente entro il 14 ottobre di ciascun anno.

Esistono tuttavia alcuni casi in cui gli enti locali possono utilmente deliberare la manovra tariffaria anche oltre la data stabilita dalla legge per l’approvazione del bilancio di previsione.

Con efficacia decorrente dalla data di esecutività della delibera, ai sensi dell’art. 54, comma 1-bis, L. 446/1997, come introdotto dall’art. 54, L. 388/2000, «Le tariffe ed i prezzi pubblici possono comunque essere modificati; in presenza di rilevanti incrementi nei costi relativi ai servizi stessi, nel corso dell'esercizio finanziario. L'incremento delle tariffe non ha effetto retroattivo».

Testualmente la norma si riferisce esclusivamente alle tariffe e ai prezzi pubblici, e dunque non trova applicazione per le entrate di natura tributaria, come chiarisce il non più recente parere della Corte dei Conti, Sez. Reg. Contr. Toscana, del. 5.2.2009 n. 4/2009/PAR.

Più incisivo è il potere riconosciuto dall’art. 193, comma 3, d.lgs. 267/2000, che consente all’ente di modificare le tariffe e le aliquote relative ai tributi di propria competenza con efficacia retroattiva. La manovra tariffaria o tributaria deve tuttavia essere deliberata entro la data del 31 luglio dell’esercizio di riferimento quale misura di riequilibrio del bilancio, e dunque quando la gestione finanziaria stia determinando la formazione di un disavanzo. La norma del testo unico, infatti, deroga espressamente all’art. 1, comma 169, della L. 296/2006.

Come ha chiarito il Dipartimento Finanze nella sua risoluzione n. 1/2017, il potere in esame può essere esercitato esclusivamente nella fase di gestione del bilancio e presuppone, dunque, l'avvenuta approvazione dello stesso. La norma non consente, dunque, di rimettere nei termini i comuni che non abbiano tempestivamente approvato la manovra tariffaria per il corrente anno entro i termini assegnati per l'approvazione del documento di programmazione finanziaria.